最近三四年來，中國注冊會計師和會計師事務(wù)所因驗資報告內(nèi)容不實而引起的訴訟不斷發(fā)生，大有重演西方國家針對注冊會計師的“訴訟爆炸”之勢。浙江某會計師事務(wù)所在1996年一年內(nèi)被四次推上被告席，判決需承擔(dān)連帶賠償責(zé)任金額為70萬元，最后連事務(wù)所的桌椅板凳都被法院強(qiáng)制執(zhí)行走了。我們知道，盡管我國目前注冊會計師驗資業(yè)務(wù)已逐步走向規(guī)范，但早期不規(guī)范的驗資業(yè)務(wù)所遺留下來的問題也逐漸得到暴露，這些問題都會在一定程度上引發(fā)一些經(jīng)濟(jì)糾紛。但是，由于法律對此問題的有關(guān)規(guī)范比較原則，而對最高人民法院的有關(guān)司法解釋也是見仁見智，各地法院在審理中也因其認(rèn)識的差異而出現(xiàn)了不同的做法與判例，這顯然既不利于會計師事務(wù)所及委托人、其他利害關(guān)系人合法權(quán)益的維護(hù)，也更有損于國家法制的統(tǒng)一、法律的尊嚴(yán)。因此，本文從現(xiàn)行法律規(guī)范出發(fā)，以法律結(jié)合司法審判實踐，就會計師事務(wù)所民事責(zé)任中幾個焦點問題做如下粗淺探討。
一。關(guān)于虛假驗資報告的法律界定問題注冊會計師是否出具了虛假的驗資證明是注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任的首要前提，而確定注冊會計師的驗資報告是否虛假，也就成了驗資法律糾紛的一切根源。但是，長期以來，關(guān)于虛假驗資報告的法律界定問題，會計界與法律界一直存在著重大分歧：會計界認(rèn)為，要確定驗資報告是否虛假，應(yīng)根據(jù)《注冊會計師法》及國務(wù)院授權(quán)批準(zhǔn)的中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則等法律驗資程序來加以衡量；而法律界關(guān)于虛假驗資報告的認(rèn)定，則認(rèn)為只要驗資報告內(nèi)容和結(jié)論與出資人實際出資情況不符，既為虛假。
會計界對“真實性”的理解，集中體現(xiàn)在財政部頒布的《獨立審計實務(wù)公告第1號—驗資》第四條第二款“驗資報告的真實性，是指驗資報告應(yīng)如實反映注冊會計師的驗資范圍，驗資依據(jù)，已實施的主要驗資程序和應(yīng)發(fā)表的驗資意見”。他們認(rèn)為，驗資報告的真假，應(yīng)由法定的驗資程序來加以比較與衡量，而不能以驗資報告與實際投資是否有出入來加以衡量。如果注冊會計師在執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)過程中完全遵守了法定的驗資程序，即使出具的驗資報告與事實不符，但符合上述1號實務(wù)公告中規(guī)定的真實性與合法性原則，就不能算作虛假的驗資報告。
而法律界對此卻持相反意見。對法律上關(guān)于“注冊會計師出具虛假驗資報告”中虛假一詞的理解，普遍認(rèn)為應(yīng)該指驗資報告的內(nèi)容和結(jié)論與出資人實際出資情況不相符，這一點在司法審判實踐的大量的判決書中已體現(xiàn)出來。也就是說，法律要求的真實恰恰是“內(nèi)容的真實”、“結(jié)果的真實”，而不僅僅是程序的真實，法律上“虛假”的概念針對的是驗資報告的結(jié)論，而非驗資過程。
鑒于以上兩種分歧，無疑是要產(chǎn)生一個值得法律界探討的問題：是不是所有的與事實有出入的驗資證明都是虛假的驗資證明？注冊會計師在無故意或過失的情況下，出具了與事實不符的驗資證明是不是也一定要承擔(dān)民事賠償責(zé)任？對此，筆者認(rèn)為，認(rèn)定注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任應(yīng)遵循“過錯責(zé)任原則”的前提（本文就此在后面將作專門論述），無過錯即無責(zé)任。由于國內(nèi)近年來普遍存在著出資不實現(xiàn)象，出資人作假手段也日益高明，有時候連注冊會計師最信賴的銀行證明或商檢機(jī)構(gòu)的證明也是假的，注冊會計師即使恪盡職守仍不能或無力察覺投資者的欺騙行為，可能還是要出具一些與事實有出入的驗資報告，在這種情況下，注冊會計師在驗資過程中顯然不存在過錯，因此，不能僅僅因為驗資報告與事實有出入，便不分青紅皂白地全部認(rèn)定為虛假驗資，并要注冊會計師承擔(dān)責(zé)任，因為這實質(zhì)上已超出了他們民事行為能力的范圍，顯然有失公正。
另外，我國現(xiàn)有的法定驗資程序顯然無法保證驗資結(jié)果百分之百的正確，這就要求有關(guān)部門吸取司法實踐經(jīng)驗，不斷調(diào)整驗資程序，以期達(dá)到更有力、更準(zhǔn)確的效果。這當(dāng)然也是一個需要會計界與法律界長期共同攜手努力的過程。
二。注冊會計師對虛假驗資證明應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任注冊會計師對虛假驗資的民事責(zé)任是當(dāng)前司法實踐的一大熱點和難點，爭議也頗多，本文現(xiàn)就幾個爭議較大的問題作如下探討。
（一）對于最高人民法院法函[1996]56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》的一些看法。
首先，該復(fù)函不屬司法解釋，不具有普遍法律效力。
根據(jù)最高人民法院規(guī)定，司法解釋必須經(jīng)最高人民法院審判委員會集體討論通過，以研究室和各審判庭名義作出的復(fù)函及電話答復(fù)，不屬司法解釋；最高人民法院還決定，凡屬司法解釋的均應(yīng)在指定的刊物——《中華人民共和國最高人民法院公報》上刊登而法函[1996]56號的內(nèi)容，既未經(jīng)最高人民法院審判委員會討論通過，也未在最高人民法院公報上刊登，因此，該復(fù)函不具備司法解釋的基本要件，不屬司法解釋，不具備普遍的法律效力。
其次，該復(fù)函是最高人民法院對于下級法院就個案中的具體問題請示所作的答復(fù)，沒有普遍約束力。
復(fù)函是最高人民法院針對四川省高級人民法院中德陽案中原告申請追加德陽市會計師事務(wù)所為訴訟當(dāng)事人，并要求其承擔(dān)賠償責(zé)任的批復(fù)，是針對個案中的特殊情形（即德陽市會計師事務(wù)所的“擔(dān)保承諾”）而作出的，該函實際上將德陽市會計師事務(wù)所置于該案被告的擔(dān)保人的地位，而非單純的“驗資人”的角色，因此，它只是一個就特定案例所作的批復(fù)，不能從中引出一般適用的原則。如果地方法院直接或間接以該復(fù)函作為依據(jù)處理案件，則屬不當(dāng)司法。
�。ǘ炠Y責(zé)任的歸責(zé)原則。
在司法實踐中，有一些“驗資責(zé)任應(yīng)以過錯責(zé)任原則與無過錯責(zé)任原則結(jié)合”的觀點，筆者以為不妥。我國民法是以“過錯責(zé)任”作為追究民事違法行為人法律責(zé)任的基本原則，而以“無過錯責(zé)任原則”作為補(bǔ)充，但其一般僅適用于《民法通則》特別規(guī)定的幾種侵權(quán)行為。因此，在處理注冊會計師的民事責(zé)任時，應(yīng)堅持過錯責(zé)任原則，無過錯就無責(zé)任，只要注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中遵守了獨立、客觀、公正的原則，按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具了驗資報告，就不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。
這一理論在司法實踐中也已開始逐步被各地審判機(jī)關(guān)所認(rèn)同。例如，浙江省高級人民法院在給浙江省財政廳、審計廳的浙法經(jīng)字[1996]120號函中指出：“各級法院認(rèn)定驗資機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任，必須以驗資機(jī)構(gòu)確實存在過錯為前提，即驗資機(jī)構(gòu)確實具有違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，出具虛假證明的行為，且其行為與其他利害關(guān)系人的損失應(yīng)有因果關(guān)系”。這一處理精神比較符合實際，也易于被會計師界所接受。
�。ㄈ╆P(guān)于因果關(guān)系如前所述，當(dāng)利害關(guān)系人因受到損失而要求注冊會計師負(fù)賠償責(zé)任時，應(yīng)當(dāng)考慮利害關(guān)系人的損失與注冊會計師的驗資報告是否有直接的因果關(guān)系，如果把企業(yè)經(jīng)營中一切無力償債的根源，都?xì)w結(jié)到驗資報告中去，這就無形之中擴(kuò)大了注冊會計師的賠償責(zé)任。因此，即使注冊會計師在出具驗資報告時犯了普通過失，盡管也會使驗資報告出現(xiàn)部分虛假現(xiàn)象，但當(dāng)它不足以構(gòu)成利害關(guān)系人受到損失的直接原因時，則不能列為民事關(guān)系中的當(dāng)事人，更不應(yīng)對利害關(guān)系人的損失負(fù)賠償責(zé)任。
這里，我們來討論一個爭議比較普遍的問題：一年以上的驗資報告與委托人的償債能力有否直接的因果關(guān)系？在實際發(fā)生的許多驗資糾紛訴訟案中，有些注冊會計師的虛假驗資報告是幾年前出具的，有的甚至是長達(dá)五、六年前出具的，而法院仍將出具這些驗資報告的注冊會計師追加為唯一的共同被告，這種做法有欠妥當(dāng)。根據(jù)有關(guān)工商企業(yè)登記條例及中外合資經(jīng)營企業(yè)法等相關(guān)規(guī)定，公司一旦成立，每年必須經(jīng)過工商管理部門對其進(jìn)行工商年檢，其主要目的是要審核這些已登記的公司是否合法經(jīng)營，是否具有繼續(xù)經(jīng)營的能力。其中對注冊資本的年檢是一個相當(dāng)重要的內(nèi)容，因為，有否足夠的資本是考核企業(yè)是否有持續(xù)經(jīng)營能力的一個重要標(biāo)志。實質(zhì)上，注冊資本的工商年檢是對公司注冊資本的一種定期審核，這可在一定程度上防止公司在驗資通過后，再來抽逃資金，遠(yuǎn)比對公司時點資金的驗資要可靠的多，這也是為什么要進(jìn)行工商年檢的目的之一�？梢�，當(dāng)公司成立后，經(jīng)過一年的經(jīng)營，參與對注冊資本與實收資本的審核單位，就遠(yuǎn)非當(dāng)初進(jìn)行驗資的一家會計師事務(wù)所了，后者在審核注冊資本與實收資本時，如果沒有對虛假驗資的現(xiàn)象表示異議，則法院也應(yīng)對他們的年檢程序或?qū)徲嫵绦蛴枰澡b定，如果后者在年檢程序中不符合法定的年檢或?qū)徲嫵绦�，則這些參與年檢的單位同樣應(yīng)該負(fù)有不可推卸的責(zé)任。因為，由于他們年檢或?qū)徲嫷牟缓细瘢赡芘c委托人沒有償債能力有著更為直接的因果關(guān)系，從時間上來說他們的年檢后果與委托人沒有償債能力的現(xiàn)象，其依賴關(guān)系更為明顯與直接。特別是有的委托人已經(jīng)經(jīng)營了五、六年的時間，經(jīng)過了多次的年檢審核，都表明了委托人有繼續(xù)經(jīng)營的能力，這就表明該公司的注冊資本與實收資本沒有問題，因此，經(jīng)過一年以上的虛假驗資證明，由于要經(jīng)過其他審核部門對驗資真實性的再檢驗，其部分責(zé)任已經(jīng)被轉(zhuǎn)移，后者所產(chǎn)生的后果，可能與委托人無償債能力的關(guān)系更為直接。一旦發(fā)現(xiàn)委托人無償債能力，如果仍然一味地只追究當(dāng)初出具虛假驗資報告的注冊會計師的法律責(zé)任，而不追究其他當(dāng)事人的責(zé)任，就有失公正了。同時，也失去工商年檢審核的實際意義。
�。ㄋ模╆P(guān)于民事責(zé)任的訴訟時效問題當(dāng)利害關(guān)系人因虛假驗資報告而起訴注冊會計師時，一般均以民事訴訟的方式進(jìn)行，這樣，以《民法通則》第135條規(guī)定的訴訟時效來進(jìn)行認(rèn)定比較為司法界所接受。也就是說，對出具虛假驗資報告的注冊會計師追究民事責(zé)任的訴訟時效，應(yīng)該從受到損害的利害關(guān)系人知道虛假驗資報告后兩年內(nèi)，均為法定的有效期。但是，由于利害關(guān)系人從不知曉到知曉，要經(jīng)過或短或長的一段時間，因此追究的訴訟時效同時要遵守《民法通則》第137條的規(guī)定，最長不得超過其受到損害之日起的20年。
綜合以上論述。我們得知，會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任應(yīng)依據(jù)《注冊會計師法》第42條（會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。）及最高人民法院法釋[1997]10號《關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，該批復(fù)將會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任限制在“不實注冊資本或虛假證明金額內(nèi)”，且有一個“公司資不抵債的”前提，也就是說，會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任要在虛假驗資的公司的所有財產(chǎn)用作清償債務(wù)仍不足清償，無財產(chǎn)可供執(zhí)行后，才可以被要求在其驗資報告不實部分或虛假資金證明金額內(nèi)（而非全部證明金額）承擔(dān)責(zé)任。
三。關(guān)于會計師事務(wù)所在訴訟中的地位問題。
司法實踐中，一些法院將出具虛假驗資報告的會計師事務(wù)所與委托人列共同被告，并在利害關(guān)系人勝訴后，直接執(zhí)行會計師事務(wù)所的財產(chǎn)，筆者認(rèn)為，這一做法不僅違反了《民事訴訟法》的規(guī)定，也混淆了連帶清償責(zé)任與賠償責(zé)任的關(guān)系。
根據(jù)《民事訴訟法》第五十三條的規(guī)定，共同訴訟構(gòu)成必須同時具備下列條件：（1）訴訟標(biāo)的是共同的或同一種類的；（2）作為訴訟標(biāo)的法律關(guān)系是由一方的多數(shù)主體共同實施民事行為而形成的；（3）作為訴訟標(biāo)的的權(quán)利或義務(wù)屬于同一種類，而這些權(quán)利、義務(wù)的形成又是基于同一事實和法律上的原因。而在驗資訴訟中，委托驗資關(guān)系與原、被告之間的經(jīng)濟(jì)糾紛關(guān)系一般都是不同主體之間相互獨立的兩個法律關(guān)系，在訴訟中不屬于共同的訴訟標(biāo)的或同一種類的訴訟標(biāo)的，不符合共同訴訟的法定要件。何況，虛假驗資賠償屬于損害賠償之訴，必須以損害結(jié)果的發(fā)生為前提條件，在原、被告之間的經(jīng)濟(jì)糾紛尚未結(jié)案并執(zhí)行終結(jié)之前，原告的損害結(jié)果尚未發(fā)生，損害賠償之訴又何以成立？因此在處理驗資糾紛案件時，原則上受訴法院不應(yīng)將出具虛假驗資報告的會計師事務(wù)所直接列為共同被告或第三人，而只應(yīng)在利害關(guān)系人勝訴并執(zhí)行終結(jié)后，再受理利害關(guān)系人受償不足部分，對出具虛假驗資報告的會計師事務(wù)所另案提起訴訟，這樣做才比較符合法律程序。
四。關(guān)于最高人民法院法釋[1998]3號批復(fù)會計界一直有一種觀點，認(rèn)為《注冊會計師法》于1994年1月1日起施行，根據(jù)我國法律“不溯及既往”的基本原則，對于注冊會計師1994年1月1日前的業(yè)務(wù)，應(yīng)適用《注冊會計師條例》，由于該條例并未對注冊會計師的民事責(zé)任作出規(guī)定，因此注冊會計師即便有違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的情況，也不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。而法律界自從最高人民法院[1996]56號復(fù)函公布以來，對此問題一直持相反觀點，他們認(rèn)為，雖然《注冊會計師條例》未涉及民事責(zé)任，但并不意味著1994年1月1日之前出具的虛假驗資報告就不用承擔(dān)民事責(zé)任，因為，注冊會計師因驗資報告內(nèi)容不實而承擔(dān)的民事責(zé)任，主要是一種民事侵權(quán)責(zé)任，而民事侵權(quán)責(zé)任應(yīng)以賠償?shù)确绞铰男�，這一原則早在1986年施行的《民法通則》中就有明確規(guī)定，而且對侵權(quán)行為承擔(dān)民事責(zé)任是我國乃至國際上民法立法的一貫原則，因此，1986年頒布實施的《注冊會計師條例》雖然沒有對注冊會計師虛假驗資報告的民事責(zé)任作出規(guī)定，但只要經(jīng)司法程序確認(rèn)虛假驗資報告構(gòu)成對報告使用人或其他利害關(guān)系人的侵權(quán)，承擔(dān)民事責(zé)任就是不可避免的。
這一爭議至1998年6月19日最高人民法院法釋[1998]3號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》的公布而宣告結(jié)束。該批復(fù)以司法解釋的形式規(guī)定：“會計師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任”，依據(jù)的正是《民法通則》的規(guī)定。該批復(fù)自公布以來，的確為各級人民法院審理1994年之前出具的驗資報告糾紛提供了明確的法律依據(jù)，但也一直未被大多數(shù)會計界人士所接受，尚需在司法實踐不斷檢驗，以期待會計界與法律界普遍達(dá)成共識的一天。
目前，各地法院受理虛假驗資賠償案件的數(shù)量仍呈上升趨勢。但是，由于當(dāng)事人或人民法院辦案人員對最高人民法院兩例司法解釋理解上存在差異，因此對這類案件訴訟當(dāng)事人的確定、審理的程序、實體法的適用等方面差別都很大，致使案件處理結(jié)果往往大相徑庭。因此，最高人民法院有必要根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，作出進(jìn)一步的司法解釋，以使對這類案件的處理更具操作性，更準(zhǔn)確地體現(xiàn)法律的公平、公正及合理。
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